淺談企業(yè)不良資產(chǎn)的構(gòu)成與審計

    企業(yè)的不良資產(chǎn)滯留于企業(yè)各項資產(chǎn)中，一方面粉飾著財務(wù)狀況，另一方面又掩蓋著資產(chǎn)的流失。為了正確的評價企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，及時準(zhǔn)確地向主管部門和報表使用者提供真實的企業(yè)信息，審計人員應(yīng)對不良資產(chǎn)予以揭示，如實反映企業(yè)資本存量的質(zhì)量結(jié)構(gòu)。本文結(jié)合審計實踐，對不良資產(chǎn)概念、構(gòu)成以及審計方法提出一些粗淺看法。

    一、不良資產(chǎn)的概念和構(gòu)成

    “不良”，既指資產(chǎn)的質(zhì)量差，也指資產(chǎn)喪失部分價值或使用價值，還指資產(chǎn)不能正常參加運轉(zhuǎn)等，不管其表現(xiàn)形式怎么樣，不良資產(chǎn)是有問題的資產(chǎn)，其實質(zhì)是不能給企業(yè)帶來應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)利益，該資產(chǎn)還以一定的形態(tài)存在。據(jù)此涵義，我們就可以給不良資產(chǎn)下一個定義：不良資產(chǎn)是指不能給企業(yè)帶來應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，企業(yè)的不良資產(chǎn)包括銀行長期未達(dá)賬項、待處理財產(chǎn)損失、潛虧掛賬、待攤費用和長期待攤費用、應(yīng)提未提的減值準(zhǔn)備（含三年以上應(yīng)收賬款、積壓物資、長期無效投資、應(yīng)提未提減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)）構(gòu)成。

    （一）銀行長期未達(dá)賬項，是指銀行存款中難以收回的在銀行存款余額調(diào)節(jié)表中長期掛賬未達(dá)賬項的呆死賬。這部分資金在得到確認(rèn)時，就已明確其資金性質(zhì)已不存在，表明相應(yīng)的資金已經(jīng)損失，不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，已不再是資金，但未作處理，所以長期掛賬未達(dá)賬項的呆死賬應(yīng)作為不良資產(chǎn)。

    （二）待處理財產(chǎn)損失，是指盤虧、毀損的各種材料、庫存商品、固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)。這部分資產(chǎn)在得到確認(rèn)時，就已明確其具體實物形態(tài)已不存在或者報廢，表明相應(yīng)金額資產(chǎn)已經(jīng)損失，不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，已不再是資產(chǎn)，當(dāng)然就不屬于不良資產(chǎn)，但是由于它還處于待處理狀態(tài)，會計上將其視同特殊資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表列示，既然已將其視同資產(chǎn)，可又不能參加正常運轉(zhuǎn)，給企業(yè)帶不來應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)利益，所以待處理財產(chǎn)損失應(yīng)為不良資產(chǎn)。

    （三）潛虧掛賬，是指已經(jīng)發(fā)生并且可以可靠計量但尚未計入當(dāng)期損益的成本和費用及各種損失，具體表現(xiàn)為應(yīng)提未提、應(yīng)攤未攤的折舊和費用，已經(jīng)確認(rèn)無法收回的應(yīng)收賬款、投資款，毀損、報費財產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)糾紛賠償?shù)雀鞣N損失。潛虧一旦計入損益，隨之相應(yīng)金額的資產(chǎn)已經(jīng)被侵蝕，資產(chǎn)負(fù)債表的“資產(chǎn)方”相應(yīng)減少，它已經(jīng)不是資產(chǎn)，當(dāng)然也談不上是不良資產(chǎn)；潛虧在沒有計入損益之前，資產(chǎn)負(fù)債表的“資產(chǎn)方”相應(yīng)就虛出一塊，而虛出這一塊資產(chǎn)是不能給企業(yè)帶來應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，所以潛虧應(yīng)屬不良資產(chǎn)。

    （四）待攤費用和長期待攤費用，是指已經(jīng)支付的固定資產(chǎn)大修理支出、租入固定資產(chǎn)改良支出、開辦費等尚未攤銷的長、短期費用。實際上待攤費用和長期待攤費用，不具有資產(chǎn)的特征，其性質(zhì)是費用，但在會計核算上把它視同資產(chǎn)并在資產(chǎn)負(fù)債表上作為“資產(chǎn)”列示，這些費用是虛的資產(chǎn)，既然已將其視同資產(chǎn)，可它又不能參加正常運轉(zhuǎn)，不能給企業(yè)帶來應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)利益，所以待攤費用及長期待攤費用中應(yīng)攤而未攤的資產(chǎn)應(yīng)作為不良資產(chǎn)。

    （五）應(yīng)提未提的各項減值準(zhǔn)備，具體包括應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資減值準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等項計提。資產(chǎn)應(yīng)提減值準(zhǔn)備是因為這些資產(chǎn)中部分失去價值和使用價值，不能參加正常的運營周轉(zhuǎn)，不能給企業(yè)帶來應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)利益，具備了不良資產(chǎn)的特征，所以應(yīng)作為不良資產(chǎn)。

    二、不良資產(chǎn)的審計方法

    （一）對不良資產(chǎn)銀行長期未達(dá)賬項的審計。審計時要取得或編制被審單位銀行存款余額調(diào)節(jié)表，與銀行存款明細(xì)賬、銀行對賬單進(jìn)行核查，查清長期未達(dá)賬項的形成原因，若是因匯兌差錯等原因造成，要分析其可收回性；若是發(fā)現(xiàn)已被挪用仍長期掛賬的，應(yīng)查清資金的去向，確定其可收回性，如不能收回，應(yīng)查清造成損失的原因，從而確認(rèn)不良資產(chǎn)的金額。

    （二）對不良資產(chǎn)待處理財產(chǎn)損失的審計。審計時首先，要對各種材料、庫存商品、固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)進(jìn)行盤點，確認(rèn)其短缺、霉變、毀損、長期閑置資產(chǎn)的數(shù)量及金額。其次，檢查各種材料、庫存商品、固定資產(chǎn)的賬面價值并與市價進(jìn)行比較，以確認(rèn)各種材料、庫存商品、固定資產(chǎn)的賬面價值高于實際價值的金額。再次，審查分期收款發(fā)出商品合同，檢查貨款回收情況，對執(zhí)行合同而長期掛賬的分期收款發(fā)出商品，應(yīng)通過查詢，對其可收回性進(jìn)行分析，以確認(rèn)其中不良資產(chǎn)的金額。

    （三）對不良資產(chǎn)潛虧掛賬的審計。審計時首先要審計應(yīng)收賬款中呆死賬金額，應(yīng)通過獲取或編制應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收賬款賬齡分析表及預(yù)付賬款中的長期掛賬資料，通過查詢形成原因，分析其可收回性，確認(rèn)應(yīng)收賬款中呆死賬金額。其次，要審計固定資產(chǎn)中少提折舊金額。要根據(jù)固定資產(chǎn)折舊資料計算固定資產(chǎn)凈值，并與企業(yè)賬面固定資產(chǎn)凈值進(jìn)行比較，確認(rèn)有無少提折舊高估利潤的金額。再次，要審計長期投資不能收回的金額。審查長期投資的賬面價值與可收回價值是否相符，對投資成本不能收回的情況，應(yīng)分清是投資決策失誤還是被投資方的經(jīng)營失敗，分析形成原因，確認(rèn)投資成本的損失金額。

    （四）對不良資產(chǎn)待攤費用的審計。審計時，對待攤費用項目應(yīng)逐個進(jìn)行復(fù)核，確認(rèn)合理的掛賬金額，并與賬面數(shù)進(jìn)行核對，分析造成應(yīng)攤未攤、應(yīng)轉(zhuǎn)未轉(zhuǎn)的原因，查出虛似掛賬的金額。

    （五）對不良資產(chǎn)應(yīng)提未提的各項減值準(zhǔn)備的審計。審計時，檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備，是否按年未應(yīng)收賬款余額及比例計提壞賬準(zhǔn)備，確認(rèn)有無少提壞賬準(zhǔn)備的金額；檢查存貨跌價準(zhǔn)備，是否按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，計提存貨跌價準(zhǔn)備，確認(rèn)有無少提存貨跌價準(zhǔn)備的金額；檢查短期投資減值準(zhǔn)備，是否按成本與市價孰低計量，計提短期投資減值準(zhǔn)備，確認(rèn)有無少提減值準(zhǔn)備的金額；檢查長期投資減值準(zhǔn)備，是否按投資預(yù)計可回收的金額低于其賬面價值的金額計量，計提長期投資減值準(zhǔn)備，確認(rèn)有無少提減值準(zhǔn)備的金額；檢查固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是否按可回收金額低于其賬面價值的金額計量，計提固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，確認(rèn)有無少提減值準(zhǔn)備的金額。

    最后，對審計查出的不良資產(chǎn)進(jìn)行匯總，在審計報告中，如實反映企業(yè)資產(chǎn)存量結(jié)構(gòu)和財務(wù)狀況，以正確評價企業(yè)的經(jīng)營成果。

    （作者單位：華安審計事務(wù)所）